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经济合同订立中的涉税风险分析与防范

编者按:在市场经济活动中,合同是重要的民事行为之一,在社会经济活动中发挥着至关重要的作用。对于税务机关而言,合同是税务稽查过程中证明纳税主体之间真实发生经济业务的重要原始依据之一。企业发生一项经济业务,确定该项业务是否缴税以及按照什么标准缴税,不仅只是看企业会计核算或实际操作是如何进行的,还要看企业所签订的合同是否符合税法的要求。企业在签订经济合同的过程中,务必事先做好涉税风险防范,避免不必要的财产损失。
 
一、经济合同及其涉税问题
 
(一)经济合同概述
 
经济合同,从内涵上看,是指平等民事主体的法人、其他经济组织,个体工商户、农村承包经营户相互之间,为实现一定的经济目的,明确相互权利义务关系而订立的合同。从外延上看,它主要包括购销、建设工程承包、加工承揽、货物运输、供用电、仓储保管、财产租赁、借款、财产保险以及其他经济合同。
 
(二)经济合同涉税问题
 
经济合同是整个经济活动记载和确认的重要依据,合同主体之间的经济业务过程中涉及到合同的签订、发票的开具和取得、销售收入和应付账款实现的时间确定、税款缴纳和抵扣时间的确定以及收款和货款支付方式及时间等问题,这一系列的活动都是围绕着合同进行。对于经济合同来讲,主要面临着法律风险、财务风险、税务风险三种潜在风险。其中,财务风险主要是指合同约定不明确,带来质量降低、成本提高、贷款损失、多担费用、早付晚收、追款艰难等潜在的损失;税务风险包括税收发票风险(发票开具不规范、不合法)、税收成本风险(不同的交易形式造成,被对方转嫁造成的多担税款)、被税务处罚风险(补缴税款、滞纳金、罚款、取消一般纳税人资格、不得优惠、停供发票、被公告不良)。经济合同的税务风险主要表现在以下五个方面:(1)纳税义务风险。订立合同的双方当事人,涉及到个税缴纳的问题,一旦双方签订合同,纳税义务就基本确定;(2)纳税时间风险。主要涉及到递延纳税以及纳税义务发生时间的确定问题;(3)税收发票的风险。我国税收征管过程中长期以来实行“以票控税”的模式,发票成为企业所得税税前扣除以及增值税进项税额抵扣等税收实务中重要的有效凭证;(4)关联交易的风险。企业常常通过关联交易方之间的交易来转移利润,企图少缴或不缴税款;(5)税收成本的风险。不合理的经济安排往往会导致企业税负的增加。
 
二、经济合同中的涉税风险分析
 
(一)企业投资和设立时的合同涉税风险
 
1、投资者投资资金未到位的涉税风险
 
根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)的规定,关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题,根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
 
2、设备和存货投资合同的涉税风险
 
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号)第四条第六款的规定,企业将自产、委托加工或购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户的要视同销售依法缴纳增值税。在投资实践中,一些投资者以设备和存货等动产进行投资,存在的涉税风险主要体现为:没有把投资的设备和存货视同销售,作出进一步的税务处理,即申报缴纳增值税和企业所得税,同时没有给被投资企业开具发票进行入账,而被投资企业收到投资者作价投资的设备和存货,往往以资产评估事务所的评估报告中的评估价作为入账价值,从而对该投资的设备进行计提累计折旧,在企业所得税前不能扣除。
 
3、无形资产和不动产投资入股合同中的涉税风险
 
在不动产投资合同中,主要涉及到投资的土地等无形资产和房屋是否需要缴纳增值税、土地增值税和企业所得税等问题,对不动产进行投资加强税收风险管理,可以帮助企业减轻一定的税收负担,提升企业的利润。在以无形资产和不动产进行投资的过程中,存在三方面的涉税风险:一是增值税的风险;二是土地增值税的风险;三是企业所得税的风险。
 
(1)增值税风险
 
“营改增”之前,企业以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配共同承担投资风险的行为,以及股权转让行为,均不缴纳营业税。2016年5月1日起,全面推开营改增试点后,企业发生无形资产、不动产投资入股、股权转让行为,是否需要缴纳增值税尚未明确。但根据“营改增”不增加纳税人负担的税制改革理念,对于企业以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配共同承担投资风险的行为,以及股权转让行为,均不应缴纳增值税。
 
(2)土地增值税风险
 
根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048)的规定,单位或个人以不动产投资入股的,暂不征收土地增值税,但房地产企业不适用此项优惠。在2015年,关于不动产投资入股的土地增值税优惠政策出现较大变化。
 
《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5号)规定了四种暂不征收土地增值税的情形,即(1)对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业,暂不征土地增值税;(2)按照法律规定或者合同约定,两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业,暂不征土地增值税;(3)按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业,暂不征土地增值税;(4)单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资,对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。该文第八条同时规定,“本通知执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日。《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第一条、第三条,《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第五条同时废止。”
 
(3)企业所得税风险
 
投资者以无形资产或房屋等不动产进行投资的税收风险是未按照税法的规定申报缴纳企业所得税。
 
根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条第(六)项规定,“企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。(六)其他改变资产所有权属的用途。”企业将资产移送他人,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。基于此规定,投资者以无形资产或房屋等不动产进行投资,由于无形资产或房屋等不动产的权属必须变更到被投资企业名下,因此,投资以无形资产和不动产进行投资,必须要按照视同销售申报缴纳企业所得税。
 
(二)购销合同的涉税风险
 
1、采购未取得发票风险
 
我国目前税收征管过程中实行“以票控税”的征管体制,开具和取得发票成为购销业务中不可或缺的环节。在企业所得税前扣除,费用的列支都要取得合法、有效的发票。虽然发票并不是证明经济业务发生的唯一合法有效凭据,但是企业一般在经济业务中如果未签订购销合同等其他有效证明文件,今后就很难再取得其他可以证明经济业务实际发生的有效凭据,一旦被税务机关检查,将极大地增加与税务机关的沟通成本,甚至面临补缴税款、滞纳金以及被处罚款的风险。    
 
不仅企业所得税税前扣除需要发票,购货方抵扣增值税进项税额同样应取得相应发票,否则不能抵扣。
 
2、发票是否含税风险
 
在经济业务往来中,企业采购人员由于税务知识的欠缺,往往只关注合同的价款,却很少关注到合同价款是否属于含税价款(增值税)。含税与否将直接影响企业缴纳税额和抵扣税额的大小。因此,签订经济合同时,对合同价款中是否为含税价格应予以注明。为防止发票问题给企业造成直接的经济损失,企业在采购合同中应当明确供应商对发票问题的赔偿责任。如明确供应商提供的发票由于不符合《发票管理办法》等相关法律文件的规定,供应商应承担相应的民事赔偿责任。
 
3、结算方式与增值税延期风险
 
《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第40号)的规定,“纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物,已将货物移送对方并暂估销售收入入账,但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的,其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。”据此,企业在合同中应当明确付款方式,时间,交货地点等信息,以便确定增值税纳税义务发生时间。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第538号)第二十三条规定:“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限,由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定期限纳税的,可以按次纳税。”据此,企业应根据主管税务机关核定的纳税期限内缴纳增值税,延期缴纳将会带来上缴滞纳金的风险。
 
(三)借款合同风险
 
在借款合同中,要注意借款合同的相对方是否为非金融企业、关联方、自然人等,主体不同,利息计算的方式也有所差异。根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定,“非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分,准予税前扣除。”根据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》第四十六条规定,“在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及实施条例规定计算的部分,准予扣除。其中比例是指,接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例为(一)金融企业,为5:1;(二)其他企业,为2:1。”根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)第一条规定,“企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出,应根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称税法)第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的条件,计算企业所得税扣除额。”
 
企业在签订借款合同时一定要注意合同相对人的主体性质,根据合同相对人的性质进行相关所得税申报和扣除,否则将会带来不必要的税务风险。
 
(四)租赁合同涉税风险
 
根据《企业所得税法实施条例》第四十七条规定,“企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费,按照以下方法扣除:(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除;(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用,分期扣除。”企业应明确租赁方式属于经营性租赁或是融资性租赁,再根据租入方式性质的不同选择相应的扣除方式。在增值税方面,租赁服务分为融资租赁服务和经营租赁服务,不动产租赁服务适用11%的税率,提供有形动产租赁服务适用17%的税率,企业在签订租赁合同时都要加以注意防范。
 
三、经济合同中财税风险防范
 
面对众多的潜在涉税风险,企业在签订合同前应做好事前防范工作,对于合同中的交易事项可能产生的涉税问题进行综合的评估分析,例如所涉及的税种,适用税率,纳税义务发生时间的确定,合同相对人主体性质的确定等。
 
(一)合同签订时应注意的问题
 
合同签订时,企业财务人员抑或法务人员应做好充分的合同相关事项的事前审查和税务管理。企业应加大业务人员和财务人员的税务培训,提高其税法意识,在经济合同的订立过程中能够有效识别和防范其中的税务风险。于此同时,财务人员还应多学习经济法知识,及时掌握国家税收法规政策的改革趋势和了解国家税收政策制定的动向,参与到合同谈判的过程中。
 
(二)合同具体条款的控制
 
合同中必须明确基本条款,尤其是质量、价格、收付款方式、时间、交货地点。由于价格是合同中的必备条款,价格不同税收负担自然不同,因此在订立销售合同和采购合同时,应尽可能将价格描述清楚,如含税或不含税、出厂价或目的地价、离岸价或到岸价等。
 
(三)规范合同中的发票条款,防范发票风险
 
1、明确按规定提供发票的义务
 
《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定:“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下,由付款方向收款方开具发票。”据此,企业向供应商采购货物或提供劳务,必须在合同中明确供应商按规定提供发票的义务。企业选择供应商时应考虑发票因素,选择供应商时,对能提供规定发票的供应商优先考虑。
 
2、明确供应商提供发票的时间
 
购买、销售货物或提供劳务,有不同的结算方式,企业在采购接受时,必须结合自身的情况,在合同中明确结算方式,并明确供应商提供发票的时间。
 
3、明确供应商提供发票的类型
 
不同税种间存在税率差,而同一税种又可能存在多种税目,各税目的税率差别可能更大。供应商在开具发票时,为了减轻自己的税负,可能会开具低税率的发票,或者提供与实际业务不符的发票。根据《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则的规定,开具发票要如实开具,不能变更项目与价格等,否则所开具的属于不符合规定的发票。因此,在交易合同中,必须明确发票的开具要求,开具发票的类型。
 
4、明确不符合规定发票所导致的赔偿责任
 
企业采购时不能取得发票,或者取得的发票不符合规定,如发票抬头与企业名称不符、未填写纳税人识别号等,都会导致企业的财产损失。为防止发票问题所导致的损失,企业在采购合同中应当明确供应商对发票问题的赔偿责任。
 
5、采购合同增值税发票涉税风险防范条款
 
(1)供货方声明其具有增值税一般纳税人资质并同意向采购方开具增值税专用发票结算货款。
 
(2)供货方应按规定及时向采购方开具和提交增值税专用发票;在分次收付款过程中的任何结算时点,供货方开具并提交采购方的增值税专用发票的价税合计金额不得低于采购方已经支付的价税合计款项。
 
(3)供货方开具的票据必须是由供货方从其发票主管税务机关购领或经其主管税务机关批准自印或监制的发票;供货方必须按照合同约定的价款(或采购方实际付款金额)开具票据并提供给采购方;供货方必须保证提供给采购方的发票的票面数据与供货方缴销税务机关和供货方所留存的发票存根联填列数据相符;因供货方提供的发票不符合税务部门的要求,导致采购方从供货方取得的增值税专用发票不能报验抵扣进项税金,或虽可通过报验但报验后被税务机关以“比对不符”或“失控发票”等事由追缴税款,而给采购方造成的经济损失,由供货方负责赔偿。
 
(4)商贸企业辅导期间特有条款。在采购方从供货方取得的专用发票抵扣联、废旧物资普通发票和货物运输发票等进项税抵扣凭证经税务机关交叉稽核比对无误获得抵扣以前,采购方有权暂不支付相当于前述抵扣税款的那部分款项。
 
(5)供货方开具的票据在送达采购方以前,如发生丢失、灭失或被盗,供货方应负责按税法规定向采购方提供有关丢失发票的存根联复印件,应负责提供供货方所在地主管税务机关开具的“增值税一般纳税人丢失防伪税控开具增值税专用发票已抄报税证明单”并确保采购方顺利获得抵扣,否则,由此造成的经济损失由供货方负责。
 
(6)供货方开具的增值税专用发票在送达采购方后如发生丢失、灭失或被盗,供货方应按照税法规定和采购方的要求及时向采购方提供丢失发票的存根联复印件,以及供货方所在地主管税务机关开具的“已抄报税证明单”,积极协助采购方在税法规定期限内办理有关的进项税额的认证申办手续,否则由此造成的经济损失,由双方分担。
 
(四)无形资产和不动产投资合同中涉税风险控制
 
由于税收政策会随着市场经济活动的变化而发生相应的调整,企业应当合理审查所适用的税收法律文件是否被废止,明确其是否享有税收减免优惠政策。
 
(五)购销合同中的涉税风险控制
 
一是避免采购合同的税收陷阱。在采购合同中要避免出现如下合同条款:“全部款项付完后,由供货方开具发票。”因为在实际工作中,由于产品质量、标准等方面的原因,采购方往往不会支付全款,而根据合同条款采购方可能会无法取得发票,不能进行进项税抵扣。因此,需要将合同条款改为“根据采购方实际支付金额由供货方开具发票”,这样就不会出现不能取得发票这样的问题。
 
二是合理确定采购合同的价款。在签订合同时,应该在价格中明确款项总额、具体结算方式、税款的负担等。从小规模纳税人处购进货物时,因小规模纳税人只能开具增值税普通发票(按规定由税务机关代开外),企业就无法抵扣增值税进项税额。这种情况下,采购方可以通过谈判将购货的价格压低,以补偿无法取得发票带来的税收损失。
 
三是明确合同中违约金条款。采购方在签定采购合同时,对销售方支付的违约金必须在合同中注明与商品销售量、销售额无关,这样可以节省增值税。
 
(六)租赁合同中的涉税风险控制
 
企业在签订租赁合同时一定要在合同中载明所租入的资产为动产抑或是不动产;明确租赁形式为融资性租赁或是经营性租赁。以上都会直接影响到租赁合同中所涉增值税税率的适用。另外,如合同双方签署的属于融资性售后回租业务合同,则不属于增值税应税项目中的租赁服务,应当按照金融服务——贷款服务,适用6%的税率征收增值税。
 
小结:
 
企业在签订合同的过程中,往往只注重合同内容的法律风险,而忽视合同内容带来的企业税负影响。企业财务人员、业务人员在经济合同签订的过程中要做好相关的沟通,防范合同中的涉税风险。经济合同在现实市场经济活动中远不止于此,这就需要企业财务人员、业务人员熟悉税法的相关规定,只有既懂税又懂法才能更好地在合同的签订中防范于未然,减少不必要的经济损失。
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